注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)考試《審計(jì)》案例分析（二）

一、壞賬準(zhǔn)備審計(jì)案例
（一）案例線索
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)a公司壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)目，在審查壞賬損失時(shí)發(fā)現(xiàn)：
1.原w公司欠款1000萬元，w公司因財(cái)務(wù)狀況不佳，多年不能償還，上年度已經(jīng)董事會(huì)決定作壞賬處理，并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)。w公司經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)后，償還原欠款中的500萬元。a公司會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備”。
2.該公司采用“賬齡分析法”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，當(dāng)年全額提取壞賬準(zhǔn)備的賬戶有8筆，共計(jì)5000萬元。其中：未到期的應(yīng)收賬款2筆，計(jì)2000萬元；計(jì)劃進(jìn)行債務(wù)重組1筆，計(jì)1500萬元；與母公司發(fā)生的交易1筆，計(jì)1000萬元；其他雖已逾期但無充分證據(jù)證明不能收回的4筆，計(jì)500萬元。
3.已逾期7年，對(duì)方無償債行為，且近期無法改善財(cái)務(wù)狀況，或?qū)Ψ絾挝灰淹．a(chǎn)，近期無法償還所欠債務(wù)2000萬元。a公司在確定計(jì)提壞賬比例時(shí)，僅按30%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（二）案例分析
1.會(huì)計(jì)制度規(guī)定已作為壞賬處理的欠款，為全面反映欠款單位的信用程度和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的全過程，應(yīng)在收到還款時(shí)借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。a公司的會(huì)計(jì)處理，雖對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)額未產(chǎn)生影響，但不屬于規(guī)范的會(huì)計(jì)行為。因此，李文提請(qǐng)被審計(jì)單位有關(guān)人員按照制度規(guī)定調(diào)整原有會(huì)計(jì)分錄，補(bǔ)記相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
2.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1999]35號(hào)文的規(guī)定：“下列各種情況不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，以及未到期的應(yīng)收款項(xiàng)；（2）計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行債務(wù)重組，或以其他方式進(jìn)行重組的；（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)，特別是母子公司交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)；（4）其他已逾期，但無確鑿證據(jù)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)?！币虼?，a公司對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理不符合上述規(guī)定的，應(yīng)予糾正。李文應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行重新計(jì)算調(diào)整有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額，并將審計(jì)結(jié)果和被審計(jì)單位調(diào)整情況在工作底稿中詳細(xì)記錄反映。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，李文應(yīng)根據(jù)其數(shù)額的大小及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度決定所表示的審計(jì)意見，并適當(dāng)?shù)赜枰耘丁?
3.根據(jù)應(yīng)收賬款賬齡的長(zhǎng)短提取不同的壞賬準(zhǔn)備是屬于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性：（1）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)；（2）檢查會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的計(jì)算過程；（3）如有可能，將前期會(huì)計(jì)估計(jì)與這些期間的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較；（4）檢查被審計(jì)單位管理*對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的批準(zhǔn)情況。根據(jù)以上程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位做出的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性做出最終的評(píng)價(jià)。
4.根據(jù)財(cái)政部財(cái)會(huì)字［1999］35號(hào)文規(guī)定：“除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無法償還債務(wù)的，以及其他足以證明應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生損失的證據(jù)和應(yīng)收款項(xiàng)逾期5年以上），下列各種情況不能提取壞賬準(zhǔn)備——”。根據(jù)上述規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，a公司對(duì)上述應(yīng)收款項(xiàng)所采取的計(jì)提比例應(yīng)考慮調(diào)整提高。因此，李文應(yīng)提出建議，要求被審計(jì)單位提高計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例；并相應(yīng)對(duì)有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（三）案例評(píng)價(jià)
壞賬準(zhǔn)備通常是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)、增減變化記錄是否完整、期末余額是否正確以及披露是否恰當(dāng)?shù)取?
圍繞上述目標(biāo)，壞賬準(zhǔn)備的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序主要有以下幾個(gè)方面：
1.檢查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。主要查明壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定，計(jì)提的數(shù)額是否恰當(dāng)，會(huì)計(jì)處理方法是否正確，前后是否一致。
2.檢查壞賬損失。對(duì)于被審計(jì)單位在被審計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明其原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準(zhǔn)，有無已作壞賬處理后又重新收回的應(yīng)收款項(xiàng)，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理是否正確。
3.檢查長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查應(yīng)收款項(xiàng)（包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等）明細(xì)賬及相關(guān)原始憑證，查找有無資產(chǎn)負(fù)債表日后仍未收回的長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)，如有，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位作適當(dāng)處理。
4.檢查函證結(jié)果。對(duì)債務(wù)人回函中反映的例外事項(xiàng)及存在爭(zhēng)議的余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明原因并作記錄，必要時(shí)，應(yīng)建議被審計(jì)單位作相應(yīng)的調(diào)整。
5.分析性復(fù)核。通過計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對(duì)，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問題的審計(jì)領(lǐng)域。
6.確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中清晰地說明壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例，并應(yīng)區(qū)分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款項(xiàng)目，按賬齡披露壞賬準(zhǔn)備的期末余額。
二、商品銷售收入審計(jì)案例
（一）案例線索
案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張軍審計(jì)a公司的銷售收入時(shí)，發(fā)現(xiàn)a公司與子公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗(yàn)，a公司就上述樓盤的部分房屋已與購(gòu)買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計(jì)人民幣10000萬元，但尚未辦理完畢業(yè)主入住手續(xù)。a公司的賬務(wù)處理已確認(rèn)銷售收入10000萬元。a公司在其會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)此予以披露。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張軍檢查了相應(yīng)的銷售合同、收款憑證及其會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為不能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，因此，銷售收入不能確認(rèn)，提請(qǐng)a公司做相應(yīng)的調(diào)整分錄。
在a公司拒絕接受調(diào)整建議時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了保留意見的審計(jì)報(bào)告，保留意見為“如貴公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注六所述，截止2000年12月31日，貴公司與子公司——w公司合作開發(fā)的光華家園3＃、12＃樓已開發(fā)完畢，且已通過建筑工程核驗(yàn)，貴公司已就上述樓盤的部分房屋與購(gòu)買業(yè)主簽訂了銷售合同，合同約定金額為人民幣16000萬元，且收到部分售房款計(jì)人民幣10000萬元，但尚未辦理業(yè)主人住手續(xù)，我們未能獲取其他充分的證據(jù)確定該商品房所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，與該事項(xiàng)有關(guān)的利潤(rùn)為人民幣4000萬元?！?
案例二：2001年4月13日，深圳某事務(wù)所對(duì)深圳長(zhǎng)城（集團(tuán)）股份有限公司發(fā)表了帶解釋說明的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，解釋說明段為“我們注意到：如附注五所述，截止2000年12月31日，貴公司開發(fā)的‘長(zhǎng)豐苑’a、b、c三棟樓已開發(fā)完畢，并獲得工程竣工驗(yàn)收核驗(yàn)證書，貴公司就上述樓盤的部分房屋與購(gòu)房者簽訂了銷售合同，涉及的購(gòu)房款16000萬元已收到，業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中，貴公司已按附注二所列收入確認(rèn)原則計(jì)入本年度營(yíng)業(yè)收入?！?
案例三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文對(duì)×公司2000年度的銷售收入進(jìn)行分析性復(fù)核時(shí)，發(fā)現(xiàn)本年度的銷售收入比上年明顯減少，對(duì)照在前期調(diào)查了解到×公司本年度生產(chǎn)銷售情況是歷的實(shí)際情況，李文感到銷售收入的真實(shí)性值得懷疑，于是，抽查了9月份、12月份相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，發(fā)現(xiàn)其原始憑證中有銷貨發(fā)票的記賬聯(lián)，而記賬憑證中反映的是“應(yīng)付賬款”，共計(jì)120萬元。李文針對(duì)這種情況，詢問了有關(guān)的當(dāng)事人，并向應(yīng)付賬款的對(duì)方企業(yè)函證，結(jié)果發(fā)現(xiàn)a公司是將企業(yè)正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理。
李文對(duì)此業(yè)務(wù)的審計(jì)處理為：
1.擴(kuò)大抽查原始憑證的比例，檢查其他月份是否存在將正常銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中的事項(xiàng)。
2.提請(qǐng)被審計(jì)單位作相應(yīng)的會(huì)計(jì)調(diào)整，并調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的數(shù)額。
3.如果被審計(jì)單位拒絕接受調(diào)整，則把查證金額與重要性水平相比，選擇相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告的類型。
（二）案例分析
案例一中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分關(guān)注了被審計(jì)單位與其子公司合作開發(fā)的商品房，由于“尚未辦理完業(yè)主入住手續(xù)”即已確認(rèn)為當(dāng)期的營(yíng)業(yè)收入，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所規(guī)定的收入確認(rèn)條件“商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬確實(shí)轉(zhuǎn)移”，未能取得足夠的證據(jù)，因而表示了保留意見。
案例二中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)被審計(jì)單位“年度報(bào)告摘要——報(bào)表附注二收入確認(rèn)原則：銷售開發(fā)商品，銷售合同已經(jīng)簽訂，合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達(dá)到、公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方、相關(guān)的收入已經(jīng)收取或取得了收款的憑證，該項(xiàng)銷售的成本能可*地計(jì)量的，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。以分期收款方式銷售的開發(fā)產(chǎn)品，在合同約定的開發(fā)產(chǎn)品移交條件已經(jīng)達(dá)到后，按合同約定的本期應(yīng)收款確認(rèn)為當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。”在解釋段說明中強(qiáng)調(diào)提示了所確認(rèn)的開發(fā)產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)收入“業(yè)主入住手續(xù)正在辦理之中”。
案例三中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)銷售收入時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位是否少計(jì)或多計(jì)銷售收入。
一般情況下，企業(yè)少計(jì)銷售收入的途徑有：
1.將正常的銷售收入反映在“應(yīng)付賬款”中，作為其他企業(yè)的暫存款處理，將記賬聯(lián)單獨(dú)存放，造成當(dāng)期收入減少，達(dá)到少繳稅的目的。此案例a公司就是如此。
2.已實(shí)現(xiàn)的銷售收入，不確認(rèn)或延期確認(rèn)。
3.以“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”賬戶與“庫(kù)存商品”相對(duì)應(yīng)，直接抵減“庫(kù)存商品”或“產(chǎn)成品”，少計(jì)收入。
4.虛增銷售退回，即銷售退回僅用紅字借記“應(yīng)收賬款”，貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”的會(huì)計(jì)分錄，記賬憑證后面沒有紅聯(lián)銷售發(fā)票、銷售退回單、商品驗(yàn)收單等原始憑證等。
企業(yè)多計(jì)銷售收入的方法有：
1.把沒有實(shí)現(xiàn)的銷售提前確認(rèn)銷售收入。
2.虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，等次年作退貨處理，虛構(gòu)收入等。
3.母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在年底互開發(fā)票，虛構(gòu)收入等。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般要實(shí)施順查或逆變的方法查證這些事項(xiàng)，并提請(qǐng)被審計(jì)單位予以糾正，否則，發(fā)表保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
（三）案例評(píng)價(jià)
商品銷售收入審計(jì)的目標(biāo)主要是確定銷售收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；銷貨退回。銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是否正確等。
圍繞上述審計(jì)目標(biāo)，對(duì)銷售業(yè)務(wù)的審計(jì)通常實(shí)施以下審計(jì)程序：
1.查明銷售業(yè)務(wù)收入確定的原則、方法，注意是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。
2.選擇運(yùn)用分析性復(fù)核方法，進(jìn)行比較分析，常用的方法主要有：本期與上期進(jìn)行比較；本期各月各種銷售業(yè)務(wù)收入的波動(dòng)情況；計(jì)算本期商品毛利率、重要客戶銷售額及與利率，分析有無異常變化等。
3.抽取本期商品銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致等。
4.獲取商品價(jià)格目錄，抽查銷售價(jià)格是否符合定價(jià)政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)關(guān)系的重要客戶的商品價(jià)格是否合理，有無低價(jià)或高價(jià)結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入現(xiàn)象。
5.實(shí)施銷售的截止性測(cè)試。重點(diǎn)圍繞發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期等三個(gè)重要日期，實(shí)施銷售收入截止性測(cè)試程序。
6.結(jié)合對(duì)決算回應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售業(yè)務(wù)。
7.檢查銷售折扣、銷售退回與折讓業(yè)務(wù)是否真實(shí)，內(nèi)容是否完整，相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確。
8.調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額，并檢查其在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵消。
9.檢查銷售業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。
三、預(yù)收賬款審計(jì)案例
（一）案例線索
注冊(cè)會(huì)計(jì)師張軍審計(jì)a公司預(yù)收賬款項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)以下審計(jì)線索：
1.a公司3年前預(yù)收w公司款項(xiàng)800萬元，當(dāng)年根據(jù)w公司的委托支付給h公司200萬元，剩余600萬元，截至2000年度資產(chǎn)負(fù)債表日賬面余額為600萬元。
2.2000年12月25日a公司根據(jù)銀行存款未達(dá)賬項(xiàng)調(diào)整1000萬元記入“預(yù)收賬款”。張軍逐筆核對(duì)了記賬憑證及其后附的銷售合同等，隨后又根據(jù)合同所列產(chǎn)品名稱及數(shù)量，到倉(cāng)庫(kù)審查了產(chǎn)品庫(kù)存明細(xì)賬，證實(shí)以上各批產(chǎn)品已發(fā)貨，有關(guān)原始憑證已傳遞到會(huì)計(jì)部門。
（二）案例分析
1.一般情況下，預(yù)收賬款供貨單位應(yīng)按合同或約定及時(shí)向購(gòu)貨方提供貨物，結(jié)算貨款。a公司的上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)預(yù)收w公司賬款余額為600萬元，時(shí)間較長(zhǎng)，數(shù)額較大。a公司在長(zhǎng)時(shí)間無供貨行為，應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的充分關(guān)注。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取以下審計(jì)程序：
（1）取得并審閱業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)處理的原始憑證，獲取確認(rèn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，據(jù)以判定負(fù)債的存在性；
（2）通過函證取得w公司的數(shù)額確認(rèn)情況說明；
（3）如果經(jīng)以上程序，審計(jì)人員證實(shí)此事項(xiàng)屬非正常的事項(xiàng)，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其性質(zhì)及對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響程度，按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
2.根據(jù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，上述預(yù)收賬款1000萬元的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)已表明銷售收入的成立，應(yīng)該做銷售收入處理。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在審查取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)基礎(chǔ)上，提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，并把查證的情況客觀地記錄在審計(jì)工作底稿中。如果a公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮發(fā)表保留或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)預(yù)收賬款時(shí)，要關(guān)注被審計(jì)單位以下項(xiàng)目：（1）是否與預(yù)收租金、預(yù)收利息等相混淆；（2）是否將預(yù)收賬款作為銷售收入入賬；（3）是否利用“預(yù)收賬款”截留收入；（4）是否利用“預(yù)收賬款”賬戶進(jìn)行舞弊行為。
（三）案例評(píng)價(jià)
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)對(duì)預(yù)收賬款進(jìn)行審計(jì)。預(yù)收賬款審計(jì)的目標(biāo)一般包括確定預(yù)收賬款的發(fā)生及償還記錄是否完整、期末余額是否正確以及在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)?shù)取?
圍繞上述目標(biāo)，預(yù)收賬款的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序一般有以下幾個(gè)方面：
1.對(duì)已轉(zhuǎn)銷金額較大的預(yù)收賬款進(jìn)行檢查，核對(duì)記賬憑證、倉(cāng)庫(kù)發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票等，并注意這些憑證發(fā)生日期的合理性。
2.抽查與預(yù)收賬款有關(guān)的銷售合同、倉(cāng)庫(kù)發(fā)運(yùn)憑證、收款憑證，檢查已實(shí)現(xiàn)銷售的商品是否及時(shí)轉(zhuǎn)銷預(yù)收賬款，確定預(yù)收賬款期末余額的正確性和合理性。
3.選擇預(yù)收賬款的若干重大項(xiàng)目函證，根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。函證測(cè)試樣本通常應(yīng)考慮選擇大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目以及主要客戶項(xiàng)目。
4檢查預(yù)收賬款是否存在借方余額，決定是否建議作重分類調(diào)整。
5.檢查預(yù)收賬款長(zhǎng)期掛賬的原因，并做出記錄，必要時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位予以調(diào)整。
6.檢查預(yù)收賬款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上作恰當(dāng)披露。
一、案例線索及分析
（一）短期投資審計(jì)案例

2022審計(jì)碩士暑期備考|案例分析(16)

(一)[資料]審計(jì)人員在審查華潤(rùn)股份有限公司20X1年度固定資產(chǎn)折舊時(shí)，發(fā)現(xiàn)本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用的機(jī)床一臺(tái)，為100 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為10 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線折舊法折舊，且該公司對(duì)這一事項(xiàng)在報(bào)表中未作揭示。

[要求]根據(jù)上述情況，指出這一事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，說明應(yīng)如何處理。

(二)[資料]20X3年1月，審計(jì)人員審查了某企業(yè)上年12月基本生產(chǎn)車間設(shè)備計(jì)提折舊情況。在審閱固定資產(chǎn)明細(xì)賬和制造費(fèi)用明細(xì)賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)如下記錄。

1.1月末該車間設(shè)備計(jì)提折舊額12 000元，年折舊率為6%。

2.11月份購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，原值20 000元，已安裝完工交付使用。

3.11月份將原來未使用的一臺(tái)設(shè)備投入車間使用，原值10 000元。

4.11月份交外單位大修設(shè)備一臺(tái)，原值50 000元。

5.11月份進(jìn)行技術(shù)改造設(shè)備一臺(tái)，當(dāng)月交付使用，該設(shè)備原值為200 000元。技改支出50 000元，變價(jià)收入20 000元。

6.12月份該車間設(shè)備計(jì)提折舊21 000元。

[要求]假定該企業(yè)20X2年11月末計(jì)提折舊數(shù)正確，驗(yàn)證該企業(yè)該年12月份計(jì)提折舊數(shù)是否正確，如不正確，請(qǐng)做出調(diào)整分錄。

【答案】

1.存在的問題：

(1)報(bào)廢機(jī)床變價(jià)收入應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，該廠計(jì)入盈余公積屬虛減收入，虛增所有者權(quán)益，偷漏所得稅。

(2)將設(shè)備向其他單位投資，應(yīng)按投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為投資的入賬價(jià)值，不考慮評(píng)估增值，并應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)清理”進(jìn)行核算。該企業(yè)這樣處理，會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，但不影響最終會(huì)計(jì)處理結(jié)果。

(3)出租固定資產(chǎn)收入應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，該廠計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，屬混淆收入界線，偷漏應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。

2.調(diào)整分錄：

(1)借：盈余公積 3 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 3 000

(2)不必進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。

(3)借：營(yíng)業(yè)外收入 10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

借：其他業(yè)務(wù)支出 ( 10 000* 5% ) 500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 500

審計(jì)學(xué)案例分析

（一）案例線索及分析

案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛審計(jì)新興公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司2001年3月1日購(gòu)買某項(xiàng)專有技術(shù)，支付價(jià)款240萬元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項(xiàng)無形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)新興公司進(jìn)行賬務(wù)處理。

案例一分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十六條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--無形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限；合同沒有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應(yīng)超過有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷年限
不應(yīng)超過10年。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十九條規(guī)定：無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)新興公司在規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷該項(xiàng)無形資產(chǎn)：

當(dāng)年應(yīng)攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬元）

會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 200000
貸：無形資產(chǎn) 200000

2.提請(qǐng)新興公司對(duì)該專有技術(shù)發(fā)生減值準(zhǔn)備后可能收回的金額計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計(jì)，預(yù)計(jì)可收回金額為50萬元，為此，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 500000
貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000

3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到大華公司從當(dāng)年初開始研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開發(fā)費(fèi)用150萬元及律師費(fèi)50萬元。為使該項(xiàng)新技術(shù)運(yùn)用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用30萬元。

2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開發(fā)的該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價(jià)格400萬元，可可公司于12月5日預(yù)付了300萬元價(jià)款。協(xié)議中規(guī)定，該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務(wù)，以保證可可公司使用該項(xiàng)技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達(dá)到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果1年內(nèi)未能達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可可公司有權(quán)原價(jià)返回大華公司。

案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--無形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

第十四條規(guī)定：無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)斯費(fèi)用。

第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無形資產(chǎn)時(shí)，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--收入》的規(guī)定予以確認(rèn)；同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)大華公司就無形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進(jìn)行調(diào)整。

在確認(rèn)無形資產(chǎn)專有技術(shù)時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：無形資產(chǎn) 2000000
貸：銀行存款等科目 2000000

支付確認(rèn)無形資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)：

借：管理費(fèi)用 300000
貸：銀行存款等科目 300000

2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對(duì)可可公司使用該項(xiàng)新技術(shù)后能否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的可能性不可確定時(shí)，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)2001年度的該項(xiàng)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請(qǐng)大華公司作如下調(diào)整處理：

借：其他業(yè)務(wù)收入 3000000
貸：預(yù)收賬款 3000000

同時(shí)，調(diào)整已計(jì)算的應(yīng)交稅金。

（二）案例評(píng)價(jià)

無形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)由股東投入、自行創(chuàng)造、購(gòu)入等到方式而持有沒有實(shí)物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合以下特性：

一是無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；二是無形資產(chǎn)屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)；三是無形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在不確定性；五是無形資產(chǎn)取得具有有償性。

由于無形資產(chǎn)的價(jià)值具有相對(duì)的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須對(duì)其存在性、歸屬性和會(huì)計(jì)處理的合法性給予一定的關(guān)注。無形資產(chǎn)的審計(jì)可采用以下特殊審計(jì)程序：

1.索取并審閱被審計(jì)單位無形資產(chǎn)明細(xì)賬，逐一檢查與無形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計(jì)價(jià)依據(jù)、所有權(quán)等。

2.審查無形資產(chǎn)當(dāng)年增加，關(guān)注入賬價(jià)值中資本化支出和費(fèi)用的劃分是否合理。

3.審查無形資產(chǎn)攤銷期間估計(jì)的合理性及其本期攤銷是否正確、會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)。

4.檢查無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提情況。

5.審核本期無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會(huì)計(jì)處理。

6.檢查無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中是否適當(dāng)披露。

二、土地及土地使用權(quán)的審計(jì)案例

（一）案例線索及分析

案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價(jià)值1000萬元，但未見公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問，初步確認(rèn)系1997年全國(guó)“清產(chǎn)核資”對(duì)土地的重估價(jià)值，并按照財(cái)政部財(cái)工字[1995]108號(hào)文件進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

案例一分析：財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》[財(cái)工字（1995）108號(hào)]規(guī)定：企業(yè)土地估價(jià)應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎(chǔ)上，依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的土地估價(jià)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，并按規(guī)定程序予以確認(rèn)、批復(fù)；對(duì)于企業(yè)過去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價(jià)后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊，調(diào)整后的土地賬面價(jià)值高于原賬面價(jià)值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作為國(guó)家投資，在資本公積中單獨(dú)反映對(duì)于通過行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價(jià)入賬后，應(yīng)在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，不計(jì)提折舊。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行以下審計(jì)處理：

1.取得并查閱富達(dá)公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門對(duì)土地估價(jià)結(jié)果的批復(fù)文件。

2.取得并查閱當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T頒發(fā)的“土地使用證”。

3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價(jià)款等，與實(shí)際占用土地?cái)?shù)量核對(duì)看是否一致；入賬價(jià)值是否與財(cái)政部門文件規(guī)定一致。

4.提取被審計(jì)單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應(yīng)的備查記錄。

5.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位注意土地資產(chǎn)不能計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生在審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的無形資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價(jià)值計(jì)3000萬元，其中原列“無形資產(chǎn)--西廣場(chǎng)土地使用權(quán)”1500萬元已于當(dāng)年7月1日進(jìn)行綜合大樓的建設(shè)。富達(dá)公司2001年度每月按80萬元攤銷無形資產(chǎn)。

案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)對(duì)富達(dá)公司的上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)向被審計(jì)單位提出以下調(diào)整意見：

1.2001年7至12月已攤銷的“無形資產(chǎn)--西廣場(chǎng)土地使用權(quán)”480萬元應(yīng)沖回：

借：無形資產(chǎn) 4800000
貸：管理費(fèi)用 4800000

2.將用于綜合大樓建設(shè)的西廣場(chǎng)土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程一綜合大樓”相應(yīng)的工程成本中。

3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

案例三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表固定資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，了解到富達(dá)公司當(dāng)年報(bào)廢第二生產(chǎn)車間廠房一棟，公司已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定通過固定資產(chǎn)清理進(jìn)行了處理。在查閱該項(xiàng)目固定資產(chǎn)清理資料時(shí)，注意到該廠房的原值中包括了所占用土地使用權(quán)100萬元，按當(dāng)時(shí)支付土地出讓金購(gòu)買土地使用權(quán)的協(xié)議規(guī)定使用年限為50年計(jì)算，該土地剩余使用年限為20年。

案例三分析：財(cái)政部《實(shí)施＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問題解答》（財(cái)會(huì)〔2001〕43號(hào)）文規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價(jià)值后，其價(jià)值攤銷年限如何確定？

答：公司以購(gòu)入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)被審計(jì)單位在進(jìn)行固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，將尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值部分轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其調(diào)整的價(jià)值為：100÷50×20＝40（萬元），為此，建議富達(dá)公司作如下會(huì)計(jì)調(diào)整：

借：無形資產(chǎn)--土地使用權(quán) 400000
貸：固定資產(chǎn)清理 400000

借：固定資產(chǎn)清理 400000
貸：營(yíng)業(yè)外支出 400000

2.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

3.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。

（二）案例評(píng)價(jià)

我國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制。由于土地的所有權(quán)為國(guó)家所有，按目前有關(guān)法規(guī)規(guī)定，除國(guó)有企業(yè)可以經(jīng)過批準(zhǔn)無償取得“劃撥土地使用權(quán)”外，其他企業(yè)和單位的土地使用權(quán)可以通過“評(píng)估作價(jià)入股”、繳納“土地出讓金”、繳納“場(chǎng)地使用費(fèi)”或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權(quán)。因此，企業(yè)對(duì)土地取得和使用、權(quán)利和義務(wù)就構(gòu)成了土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。根據(jù)上述土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)從以下兩個(gè)方面來實(shí)施土地資產(chǎn)審計(jì)程序：

一是審計(jì)“固定資產(chǎn)--土地”的特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)國(guó)有企業(yè)“固定資產(chǎn)--土地”項(xiàng)目時(shí)，必須通過獲取審計(jì)證據(jù)確認(rèn)其確實(shí)屬于國(guó)有企業(yè)歷史形成，或1997年“清產(chǎn)核資”過程中根據(jù)有關(guān)規(guī)定按評(píng)估價(jià)值50%入賬確認(rèn)的數(shù)額；同時(shí)，還應(yīng)向被審計(jì)單位獲取有關(guān)土地管理部門頒發(fā)的“土地使用證”，并驗(yàn)證其實(shí)際占用情況。

二是審計(jì)“無形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”的特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“無形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”時(shí)，應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

第一，索取并查閱被審計(jì)單位所在土地管理部門的土地使用權(quán)出讓合同及“土地使用權(quán)證”，并應(yīng)查驗(yàn)其一致性；

第二，對(duì)通過“轉(zhuǎn)讓”方式取得的土地使用權(quán)，除索取雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同外，還應(yīng)查驗(yàn)有關(guān)辦理土地過戶手續(xù)，并確認(rèn)土地剩余使用年限是否明確；

第三，查驗(yàn)入賬的土地使用權(quán)數(shù)額，在征用土地過程中向原土地使用者支付的各種補(bǔ)償費(fèi)用有無屬于應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的；

第四，查驗(yàn)賬面所列土地使用權(quán)期間是否已開工建造自用項(xiàng)目，如已開始建造，是否按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將其相應(yīng)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本；

第五，查驗(yàn)攤銷的數(shù)額，是否將原取得的價(jià)值扣除已轉(zhuǎn)入在建工程部分?jǐn)?shù)額在土地使用權(quán)規(guī)定的使用年限內(nèi)計(jì)算；

第六，查驗(yàn)核對(duì)是否有應(yīng)辦理繳納土地出讓金取得土地使用權(quán)，應(yīng)辦理土地使用權(quán)租賃合同而未辦理的事項(xiàng)；

第七，對(duì)國(guó)有企業(yè)以外的公司、企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)查驗(yàn)實(shí)際占用的土地是否全部取得土地管理部門頒發(fā)的“土地使用權(quán)證”或“土地使用權(quán)租賃合同”，如被審計(jì)單位存在不具備上述審計(jì)證據(jù)的土地資產(chǎn)，應(yīng)向被審計(jì)單位索取相關(guān)說明，必要時(shí)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中以適當(dāng)?shù)姆绞奖磉_(dá)審計(jì)意見。