審計(jì)學(xué)案例分析

（一）案例線索及分析

案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛審計(jì)新興公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到該公司2001年3月1日購(gòu)買某項(xiàng)專有技術(shù)，支付價(jià)款240萬(wàn)元，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限為10年。2001年12月31日，公司與轉(zhuǎn)讓該技術(shù)的單位發(fā)生合同糾紛，專有技術(shù)的使用范圍也因受到一定的限制而可能造成減值。審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)新興公司進(jìn)行賬務(wù)處理。

案例一分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十六條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--無(wú)形資產(chǎn)》第十五條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。

如果預(yù)計(jì)使用年限超過(guò)了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，該無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限按如下原則確定：合同規(guī)定了受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限；合同沒(méi)有規(guī)定受益年限但法律規(guī)定有效年限的；攤銷年限不應(yīng)超過(guò)有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷年限不應(yīng)超過(guò)受益年限和有效年限二者之中較短者。如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷年限
不應(yīng)超過(guò)10年。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十九條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師張剛應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)新興公司在規(guī)定預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均攤銷該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)：

當(dāng)年應(yīng)攤銷額=（240÷10）÷12×10=20（萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 200000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 200000

2.提請(qǐng)新興公司對(duì)該專有技術(shù)發(fā)生減值準(zhǔn)備后可能收回的金額計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。經(jīng)有關(guān)專業(yè)技術(shù)人員估計(jì)，預(yù)計(jì)可收回金額為50萬(wàn)元，為此，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出 500000
貸：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 500000

3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到大華公司從當(dāng)年初開(kāi)始研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新技術(shù)，至2001年9月10日研究成功，共發(fā)生開(kāi)發(fā)費(fèi)用150萬(wàn)元及律師費(fèi)50萬(wàn)元。為使該項(xiàng)新技術(shù)運(yùn)用到生產(chǎn)中，大華公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用30萬(wàn)元。

2001年11月，大華公司與可可公司簽訂協(xié)議，將開(kāi)發(fā)的該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司，雙方協(xié)議價(jià)格400萬(wàn)元，可可公司于12月5日預(yù)付了300萬(wàn)元價(jià)款。協(xié)議中規(guī)定，該項(xiàng)新技術(shù)出售給可可公司后，大華公司需繼續(xù)提供售后服務(wù)，以保證可可公司使用該項(xiàng)技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品必須達(dá)到大華公司規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，如果1年內(nèi)未能達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可可公司有權(quán)原價(jià)返回大華公司。

案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--無(wú)形資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

第十四條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)斯費(fèi)用。

第十九條規(guī)定：企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，所取得租金應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--收入》的規(guī)定予以確認(rèn)；同時(shí)，還應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)大華公司就無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)、轉(zhuǎn)讓收入的確定等進(jìn)行調(diào)整。

在確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)專有技術(shù)時(shí)，作如下會(huì)計(jì)處理：

借：無(wú)形資產(chǎn) 2000000
貸：銀行存款等科目 2000000

支付確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)支出時(shí)：

借：管理費(fèi)用 300000
貸：銀行存款等科目 300000

2.根據(jù)協(xié)議規(guī)定，在大華公司對(duì)可可公司使用該項(xiàng)新技術(shù)后能否達(dá)到規(guī)定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的可能性不可確定時(shí)，大華公司轉(zhuǎn)讓新技術(shù)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)2001年度的該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入。為此，提請(qǐng)大華公司作如下調(diào)整處理：

借：其他業(yè)務(wù)收入 3000000
貸：預(yù)收賬款 3000000

同時(shí)，調(diào)整已計(jì)算的應(yīng)交稅金。

（二）案例評(píng)價(jià)

無(wú)形資產(chǎn)是公司為了生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)由股東投入、自行創(chuàng)造、購(gòu)入等到方式而持有沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，但在一定期間能為公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的非貨幣性的長(zhǎng)期資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)中，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)符合以下特性：

一是無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)；二是無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)；三是無(wú)形資產(chǎn)持有的目的是使用而不是出售；四是無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在不確定性；五是無(wú)形資產(chǎn)取得具有有償性。

由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值具有相對(duì)的不確定性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中必須對(duì)其存在性、歸屬性和會(huì)計(jì)處理的合法性給予一定的關(guān)注。無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)可采用以下特殊審計(jì)程序：

1.索取并審閱被審計(jì)單位無(wú)形資產(chǎn)明細(xì)賬，逐一檢查與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的文件、資料，了解其內(nèi)容和計(jì)價(jià)依據(jù)、所有權(quán)等。

2.審查無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)年增加，關(guān)注入賬價(jià)值中資本化支出和費(fèi)用的劃分是否合理。

3.審查無(wú)形資產(chǎn)攤銷期間估計(jì)的合理性及其本期攤銷是否正確、會(huì)計(jì)處理是否合規(guī)。

4.檢查無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提情況。

5.審核本期無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租等處置的合法性及其會(huì)計(jì)處理。

6.檢查無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中是否適當(dāng)披露。

二、土地及土地使用權(quán)的審計(jì)案例

（一）案例線索及分析

案例一：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中固定資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)土地資產(chǎn)價(jià)值1000萬(wàn)元，但未見(jiàn)公司建立相關(guān)的固定資產(chǎn)卡片。經(jīng)向公司有關(guān)人員詢問(wèn)，初步確認(rèn)系1997年全國(guó)“清產(chǎn)核資”對(duì)土地的重估價(jià)值，并按照財(cái)政部財(cái)工字[1995]108號(hào)文件進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

案例一分析：財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》[財(cái)工字（1995）108號(hào)]規(guī)定：企業(yè)土地估價(jià)應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定的范圍，在弄清權(quán)屬、界線和面積等基本情況的基礎(chǔ)上，依據(jù)國(guó)家統(tǒng)一的土地估價(jià)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，并按規(guī)定程序予以確認(rèn)、批復(fù)；對(duì)于企業(yè)過(guò)去已作為固定資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地，估價(jià)后，應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，并按調(diào)整后的賬面價(jià)值單獨(dú)入賬，不計(jì)提折舊，調(diào)整后的土地賬面價(jià)值高于原賬面價(jià)值部分，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作為國(guó)家投資，在資本公積中單獨(dú)反映對(duì)于通過(guò)行政劃撥方式依法取得的土地，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)、批復(fù)的價(jià)值，經(jīng)清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)會(huì)同同級(jí)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，作增加固定資產(chǎn)處理，同時(shí)增加國(guó)家資本公積金。企業(yè)占用的行政劃撥土地在估價(jià)入賬后，應(yīng)在固定資產(chǎn)中單獨(dú)反映，不計(jì)提折舊。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行以下審計(jì)處理：

1.取得并查閱富達(dá)公司1997年“清產(chǎn)核資”有關(guān)部門對(duì)土地估價(jià)結(jié)果的批復(fù)文件。

2.取得并查閱當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T頒發(fā)的“土地使用證”。

3.根據(jù)上述查閱的資料記錄的土地面積及價(jià)款等，與實(shí)際占用土地?cái)?shù)量核對(duì)看是否一致；入賬價(jià)值是否與財(cái)政部門文件規(guī)定一致。

4.提取被審計(jì)單位相關(guān)的土地占用面積和土地使用證的相應(yīng)的備查記錄。

5.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位注意土地資產(chǎn)不能計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。

案例二：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生在審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表中的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)價(jià)值計(jì)3000萬(wàn)元，其中原列“無(wú)形資產(chǎn)--西廣場(chǎng)土地使用權(quán)”1500萬(wàn)元已于當(dāng)年7月1日進(jìn)行綜合大樓的建設(shè)。富達(dá)公司2001年度每月按80萬(wàn)元攤銷無(wú)形資產(chǎn)。

案例二分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定：企業(yè)購(gòu)入或以支付土地出讓全方式取得的土地使用權(quán)，在未開(kāi)發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限攤銷。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)對(duì)富達(dá)公司的上述經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)向被審計(jì)單位提出以下調(diào)整意見(jiàn)：

1.2001年7至12月已攤銷的“無(wú)形資產(chǎn)--西廣場(chǎng)土地使用權(quán)”480萬(wàn)元應(yīng)沖回：

借：無(wú)形資產(chǎn) 4800000
貸：管理費(fèi)用 4800000

2.將用于綜合大樓建設(shè)的西廣場(chǎng)土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程一綜合大樓”相應(yīng)的工程成本中。

3.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

4.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

案例三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)富達(dá)公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表固定資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，了解到富達(dá)公司當(dāng)年報(bào)廢第二生產(chǎn)車間廠房一棟，公司已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定通過(guò)固定資產(chǎn)清理進(jìn)行了處理。在查閱該項(xiàng)目固定資產(chǎn)清理資料時(shí)，注意到該廠房的原值中包括了所占用土地使用權(quán)100萬(wàn)元，按當(dāng)時(shí)支付土地出讓金購(gòu)買土地使用權(quán)的協(xié)議規(guī)定使用年限為50年計(jì)算，該土地剩余使用年限為20年。

案例三分析：財(cái)政部《實(shí)施＜企業(yè)會(huì)計(jì)制度＞及其相關(guān)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)〔2001〕43號(hào)）文規(guī)定：土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入房屋、建筑物的價(jià)值后，其價(jià)值攤銷年限如何確定？

答：公司以購(gòu)入或支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)商品房成本，或轉(zhuǎn)入在建工程成本后，其賬面價(jià)值構(gòu)成房屋、建筑物實(shí)際成本。如果土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物的預(yù)計(jì)使用年限的，在預(yù)計(jì)該項(xiàng)房屋、建筑物的凈殘值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮土地使用權(quán)的預(yù)計(jì)使用年限高于房屋、建筑物預(yù)計(jì)使用年限因素，并作為凈殘值預(yù)留，待該項(xiàng)房屋、建筑物報(bào)廢時(shí)，將凈殘值中相當(dāng)于尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值部分，轉(zhuǎn)入繼續(xù)建造的房屋、建筑物的價(jià)值，如果不再繼續(xù)建造房屋、建筑物的，則將其價(jià)值轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。如公司將土地連同地上房屋、建筑物一并出售的，按其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理。

執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》前土地使用權(quán)價(jià)值作為無(wú)形資產(chǎn)核算而未轉(zhuǎn)入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作調(diào)整，其土地使用權(quán)價(jià)值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的期限平均攤銷。

據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生應(yīng)進(jìn)行如下審計(jì)處理：

1.提請(qǐng)被審計(jì)單位在進(jìn)行固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，將尚可使用的土地使用權(quán)價(jià)值部分轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，其調(diào)整的價(jià)值為：100÷50×20＝40（萬(wàn)元），為此，建議富達(dá)公司作如下會(huì)計(jì)調(diào)整：

借：無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán) 400000
貸：固定資產(chǎn)清理 400000

借：固定資產(chǎn)清理 400000
貸：營(yíng)業(yè)外支出 400000

2.應(yīng)將審驗(yàn)情況及被審計(jì)單位的調(diào)整情況詳細(xì)記錄于審計(jì)工作底稿中。

3.如被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，審計(jì)人員應(yīng)考慮出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（二）案例評(píng)價(jià)

我國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制。由于土地的所有權(quán)為國(guó)家所有，按目前有關(guān)法規(guī)規(guī)定，除國(guó)有企業(yè)可以經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)無(wú)償取得“劃撥土地使用權(quán)”外，其他企業(yè)和單位的土地使用權(quán)可以通過(guò)“評(píng)估作價(jià)入股”、繳納“土地出讓金”、繳納“場(chǎng)地使用費(fèi)”或簽訂租賃合同支付租全的形式取得土地使用權(quán)。因此，企業(yè)對(duì)土地取得和使用、權(quán)利和義務(wù)就構(gòu)成了土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。根據(jù)上述土地資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)從以下兩個(gè)方面來(lái)實(shí)施土地資產(chǎn)審計(jì)程序：

一是審計(jì)“固定資產(chǎn)--土地”的特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)國(guó)有企業(yè)“固定資產(chǎn)--土地”項(xiàng)目時(shí)，必須通過(guò)獲取審計(jì)證據(jù)確認(rèn)其確實(shí)屬于國(guó)有企業(yè)歷史形成，或1997年“清產(chǎn)核資”過(guò)程中根據(jù)有關(guān)規(guī)定按評(píng)估價(jià)值50%入賬確認(rèn)的數(shù)額；同時(shí)，還應(yīng)向被審計(jì)單位獲取有關(guān)土地管理部門頒發(fā)的“土地使用證”，并驗(yàn)證其實(shí)際占用情況。

二是審計(jì)“無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”的特殊考慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“無(wú)形資產(chǎn)--土地使用權(quán)”時(shí)，應(yīng)實(shí)施以下審計(jì)程序：

第一，索取并查閱被審計(jì)單位所在土地管理部門的土地使用權(quán)出讓合同及“土地使用權(quán)證”，并應(yīng)查驗(yàn)其一致性；

第二，對(duì)通過(guò)“轉(zhuǎn)讓”方式取得的土地使用權(quán)，除索取雙方簽訂的轉(zhuǎn)讓合同外，還應(yīng)查驗(yàn)有關(guān)辦理土地過(guò)戶手續(xù)，并確認(rèn)土地剩余使用年限是否明確；

第三，查驗(yàn)入賬的土地使用權(quán)數(shù)額，在征用土地過(guò)程中向原土地使用者支付的各種補(bǔ)償費(fèi)用有無(wú)屬于應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的；

第四，查驗(yàn)賬面所列土地使用權(quán)期間是否已開(kāi)工建造自用項(xiàng)目，如已開(kāi)始建造，是否按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將其相應(yīng)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本；

第五，查驗(yàn)攤銷的數(shù)額，是否將原取得的價(jià)值扣除已轉(zhuǎn)入在建工程部分?jǐn)?shù)額在土地使用權(quán)規(guī)定的使用年限內(nèi)計(jì)算；

第六，查驗(yàn)核對(duì)是否有應(yīng)辦理繳納土地出讓金取得土地使用權(quán)，應(yīng)辦理土地使用權(quán)租賃合同而未辦理的事項(xiàng)；

第七，對(duì)國(guó)有企業(yè)以外的公司、企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)查驗(yàn)實(shí)際占用的土地是否全部取得土地管理部門頒發(fā)的“土地使用權(quán)證”或“土地使用權(quán)租賃合同”，如被審計(jì)單位存在不具備上述審計(jì)證據(jù)的土地資產(chǎn)，應(yīng)向被審計(jì)單位索取相關(guān)說(shuō)明，必要時(shí)，應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中以適當(dāng)?shù)姆绞奖磉_(dá)審計(jì)意見(jiàn)。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例分析

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一新規(guī)定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)提出了新的要求。本文擬通過(guò)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)審計(jì)案例的分析，探討資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的技術(shù)認(rèn)定問(wèn)題。

（一）短期投資減值準(zhǔn)備審計(jì)案例

[線索1注冊(cè)會(huì)計(jì)師李文審計(jì)大華公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，了解到大華公司短期投資的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)熟低法，并按分類比較法計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。但審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，在大華公司短期投資中其所持的h股票占整個(gè)短期投資的70％。
[分析]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查。短期投資應(yīng)按成本與市價(jià)熟低計(jì)量，市面上價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。
企業(yè)在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)熟低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比重大（如占整個(gè)短期投資10％及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備”。
據(jù)此，大華公司選定以分類比較法計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，由于所持的h股票占整個(gè)短期投資的70％，應(yīng)單獨(dú)對(duì)其按單項(xiàng)比較法計(jì)提減值準(zhǔn)備，其余各項(xiàng)再按分類比較法計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。

（二）應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備審計(jì)案例[線索]注冊(cè)會(huì)計(jì)師吳生審計(jì)興興公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司應(yīng)收款項(xiàng)有下列情況：

1.應(yīng)收賬款一a公司賬面余額為20萬(wàn)元，已提取壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元，年底興興公司得知，a公司由于意外火災(zāi)導(dǎo)致資產(chǎn)嚴(yán)重?fù)p失，以至于企業(yè)不得不停產(chǎn)，短期內(nèi)無(wú)法償還該債權(quán)。興興公司根據(jù)a公司目前狀況，做出了如下會(huì)計(jì)處理：
借：壞賬準(zhǔn)備 200000
貸：應(yīng)收賬款 200000
并且補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：
借：管理費(fèi)用 180000
貸：壞賬準(zhǔn)備 180000
2.應(yīng)收賬款一b公司賬面余額80萬(wàn)元，屬于2001年本年度新發(fā)生的賬款，興興公司對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提30％的壞賬準(zhǔn)備。
3.應(yīng)收賬款一c公司賬面余額40萬(wàn)元，賬齡不到2年，已提2000元的壞賬準(zhǔn)備，2001年末興興公司認(rèn)定該債權(quán)難于收回，全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備398000元。
4.應(yīng)收賬款一d公司賬面余額60萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備6000元，審計(jì)人員了解d公司是興興公司的控股子公司，2001年末興興公司全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備594000元。
5.其他應(yīng)收款一e公司賬面余額為10萬(wàn)元，該公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債。
6.預(yù)付賬款一f公司賬面余額5萬(wàn)元，因經(jīng)營(yíng)管理不善已宣告破產(chǎn)。
7.應(yīng)收票據(jù)一c公司賬面余額6萬(wàn)元，該票據(jù)雖然未逾期，但c公司因發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)營(yíng)虧損，償還債務(wù)的可能性不大。
[分析]《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明”。據(jù)此，對(duì)照前述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備認(rèn)定的基本條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)調(diào)整處理：
1.對(duì)于債務(wù)方a公司由于嚴(yán)重的自然災(zāi)害導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償還的債務(wù)，興興公司應(yīng)當(dāng)對(duì)其全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并根據(jù)公司管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)作為壞賬損失，方可沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款。因此正確的會(huì)計(jì)處理為：
補(bǔ)提a公司應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備為：
借：管理費(fèi)用 180000
貸：壞賬準(zhǔn)備 180000
然后經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)作壞賬損失沖銷。經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)后，方可作如下賬務(wù)處理：
借：壞賬準(zhǔn)備 200000
貸：應(yīng)收賬款 200000
2.對(duì)于債務(wù)方b公司當(dāng)年新發(fā)生的應(yīng)收賬款不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。而且在無(wú)確鑿證據(jù)表明應(yīng)收賬款發(fā)生了較大損失時(shí)，不能計(jì)提較大比例的壞賬準(zhǔn)備（一般提取比例大于或等于40％的為較大比例）；對(duì)于某些金額較大的應(yīng)收賬款不能計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而且如果計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例較?。ㄒ话愣?，5％或低于5％為較小比例）還要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明理由。興興公司對(duì)此應(yīng)收賬款提取了30％的壞賬準(zhǔn)備，而又無(wú)確鑿證據(jù)支持此較大比例，可能被注冊(cè)會(huì)計(jì)師視為秘密準(zhǔn)備，即企業(yè)利用計(jì)提準(zhǔn)備的機(jī)會(huì)，有意來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先建議興興公司沖回已計(jì)提的30％壞賬準(zhǔn)備，然后根據(jù)實(shí)際情況制定一個(gè)合理的計(jì)提比例，比如5％，調(diào)整對(duì)b公司應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。其正確的會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 4000
貸：壞賬準(zhǔn)備 4000
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)債務(wù)方欠債期限超過(guò)3年時(shí)，才能作為全額壞賬準(zhǔn)備計(jì)提。如果逾期未超過(guò)3年又無(wú)確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，制定一個(gè)合理的計(jì)提壞賬比例，比如10％，減除已計(jì)提的部分，本期應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備為：400000x10％-2000=38000（元），興興公司正確的會(huì)計(jì)處理為：
借：管理費(fèi)用 38000
貸：壞賬準(zhǔn)備 38000
4.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人計(jì)劃對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行重組，或與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)。如果無(wú)確鑿證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)不能收回，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備。d公司為興興公司的控股公司，在沒(méi)有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回時(shí)，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司予以糾正。
5.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)除了應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，還應(yīng)對(duì)其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對(duì)于企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等到原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計(jì)人預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時(shí)，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議興興公司對(duì)其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)按規(guī)定補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

2022審計(jì)碩士暑期備考|案例分析(16)

(一)[資料]審計(jì)人員在審查華潤(rùn)股份有限公司20X1年度固定資產(chǎn)折舊時(shí)，發(fā)現(xiàn)本年度1月初新增已投入生產(chǎn)使用的機(jī)床一臺(tái)，為100 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為10 000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，使用年數(shù)總和法對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，其余各類固定資產(chǎn)均用直線折舊法折舊，且該公司對(duì)這一事項(xiàng)在報(bào)表中未作揭示。

[要求]根據(jù)上述情況，指出這一事項(xiàng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，說(shuō)明應(yīng)如何處理。

(二)[資料]20X3年1月，審計(jì)人員審查了某企業(yè)上年12月基本生產(chǎn)車間設(shè)備計(jì)提折舊情況。在審閱固定資產(chǎn)明細(xì)賬和制造費(fèi)用明細(xì)賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)如下記錄。

1.1月末該車間設(shè)備計(jì)提折舊額12 000元，年折舊率為6%。

2.11月份購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，原值20 000元，已安裝完工交付使用。

3.11月份將原來(lái)未使用的一臺(tái)設(shè)備投入車間使用，原值10 000元。

4.11月份交外單位大修設(shè)備一臺(tái)，原值50 000元。

5.11月份進(jìn)行技術(shù)改造設(shè)備一臺(tái)，當(dāng)月交付使用，該設(shè)備原值為200 000元。技改支出50 000元，變價(jià)收入20 000元。

6.12月份該車間設(shè)備計(jì)提折舊21 000元。

[要求]假定該企業(yè)20X2年11月末計(jì)提折舊數(shù)正確，驗(yàn)證該企業(yè)該年12月份計(jì)提折舊數(shù)是否正確，如不正確，請(qǐng)做出調(diào)整分錄。

【答案】

1.存在的問(wèn)題：

(1)報(bào)廢機(jī)床變價(jià)收入應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，該廠計(jì)入盈余公積屬虛減收入，虛增所有者權(quán)益，偷漏所得稅。

(2)將設(shè)備向其他單位投資，應(yīng)按投出固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為投資的入賬價(jià)值，不考慮評(píng)估增值，并應(yīng)當(dāng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”進(jìn)行核算。該企業(yè)這樣處理，會(huì)計(jì)處理不規(guī)范，但不影響最終會(huì)計(jì)處理結(jié)果。

(3)出租固定資產(chǎn)收入應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，該廠計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，屬混淆收入界線，偷漏應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。

2.調(diào)整分錄：

(1)借：盈余公積 3 000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 3 000

(2)不必進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整。

(3)借：營(yíng)業(yè)外收入 10 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000

借：其他業(yè)務(wù)支出 ( 10 000* 5% ) 500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 500